Введение. Принципы являются основополагающими началами, характеризующими сущность того или иного пра­вового явления, лежащими в основе его построения и функ­ционирования.

Вопрос о необходимости систематизации принципов, закрепленных в Налоговом кодексе Российской Федерации, неоднократно поднимался отечественными уче­ными. Так, еще в 2009 г. И. И. Кучеровым была предприня­та попытка классификации принципов налогообложения. Подробная оценка позже дана Д. А. Смирновым, Е. А. Лопатниковой, Н. А. Фальшиной. Многообразие и сложность темы являются причиной появления работ, посвященных отдельным принципам, например, принципу определен- ности. Оценку принципов налогообложения неоднократно давал Конституционный суд^[6]. В условиях развития интегра­ционных тенденций в правовом пространстве Евразийского экономического союза особый интерес и актуальность при­обретают сравнительно-правовые исследования.

Методика исследования и его результаты. На первом эта­пе изучены нормы налогового законодательства Российской Федерации, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики, Республики Армении. Сравни­тельный анализ выявил неопределенность терминологии (ис­пользуются термины «принципы законодательства», «прин­ципы налоговой системы», «принципы налогообложения»). Российское законодательство и вовсе не применяет прямой термин «принцип», заменяя его на «основные начала». Такое терминологическое разнообразие может быть объяснено не­достаточным пониманием сути рассматриваемого явления.

В российском и белорусском налоговом законодатель­стве отсутствует четкий перечень принципов. Характеристика основных начал законодательства о налогах и сборах дано в ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации. Статья со­стоит из 7 подпунктов, на основании которых в научной ли­тературе и судебной практике выделяются от 10 до 20 прин­ципов. К ним относятся принцип всеобщности, равенства, обязательности, определенности, презумпции добросовест­ности налогоплательщика, единства, законности, отсутствия дискриминации.

В Налоговом кодексе Республики Беларусь принципам налогообложения посвящена статья 2, которая содержит 5 пунктов. На основе анализа можно выделить принципы за­конности, всеобщности, равенства, обязательности. Белорус­ское законодательство вопрос о принципах налогообложе­ния раскрывает наименее подробно. В то же время следует отметить, что только белорусское законодательство в рамках рассматриваемых статей допускает установление особых ви­дов пошлин согласно актам, составляющим право Евразий­ского экономического союза, либо дифференцированных ставок таможенных пошлин в зависимости от страны проис­хождения товаров в соответствии с актами, составляющими право Евразийского экономического союза. При сопоставле­нии дат принятия законно видно, что российское и белорус­ское законодательство было принято более пятнадцати лет назад, в то время как законодательство других стран подвер­глось существенной ревизии.

Налоговые кодексы Казахстана, Армении и Кыргызской республики устанавливают закрытый перечень принципов и дают их расшифровку. Налоговый кодекс Республики Казахстан, который был принят в декабре 2017 г, закрепля­ет перечень принципов налогообложения в статье 4. Далее их раскрытию посвящены ст. 5- 10. К основным принципам налогообложения отнесены принципы обязательности, определенности налогообложения, справедливости налого­обложения, добросовестности налогоплательщика, единства налоговой системы и гласности налогового законодательства. Несмотря на выделение принципов в отдельные статьи, их трактование в целом имеет много общего с нормами рос­сийского законодательства. Аналогичным образом статья 5 Налогового кодекса Кыргызской Республики выделяет 8 принципов «налогового законодательства»: законность, обя­зательность, единство налоговой системы, гласность налого­вого законодательства, справедливость налогообложения, принципы презумпции добросовестности налогоплатель­щика и презумпции правомерности, а также определенно­сти налогообложения.

Наиболее существенные отличия в формулировании принципов содержатся в Налоговом кодексе Республики Армения. В качестве одной из причин отличий можно вы­делить то, что в армянском законодательстве определяются «принципы налоговой системы», а не «принципы налогоо­бложения». Всего Налоговый кодекс Армении выделяет 14 принципов. Часть из них имеет много общего с нормами в других стран Евразийского экономического союза (принци­пы равенства, общеобязательности, отсутствия дискримина­ции, гласности). Помимо них в Налоговом кодексе Армении сформулирован ряд уникальных принципов, которые пока не получили отражение в законодательстве других стран союза. Принцип ясности и четкость означают, что «регули­рующие налоговые отношения правовые акты для налого­плательщиков и налоговых органов должны быть ясными, четкими и не содержать противоречий и неопределенно­стей». О практической реализации данного принципа сви­детельствует то, что нормы армянского законодательства изложены более понятным для налогоплательщика языком. Принцип консолидированности определяет необходимость избегать регулирования налоговых отношений отдельны­ми правовыми актами. С учетом норм русского языка этот принцип можно также назвать принципом кодификации. Налоговое законодательство стран Евразийского экономи­ческого союза развивается на этом принципе уже более 20 лет. Налоговые кодексы заменили разрозненные законы и подзаконные акты. Принцип сбалансированности налогово­го администрирования направлен на формирование инстру­ментов защиты прав налогоплательщиков: никто не может принуждаться уплачивать налоги или сборы, которые не установлены законодательно. Этот принцип имеет общие черты с принципом законности. Два принципа посвящены ответственности за налоговые правонарушения - принцип неизбежности ответственности и соразмерности ответствен­ности. Представляется, что формулирование принципов по­добным образом может играть важную роль в профилактике налоговых правонарушений.

В Налоговом кодексе Республики Армения нашли от­ражение достижения налогового права и экономической науки. Об этом свидетельствует выделение принципов плюрализма мнений и публичности, актуальности, конку­рентоспособности, эффективности. Принцип плюрализма мнений означает, что изменения и дополнения в налоговое законодательство производятся после предварительного об­суждения с общественно-профессиональными организация­ми, представителями деловой среды и иными заинтересован­ными органами государственного управления. В Российской Федерации начала формироваться практика обсуждения изменений в налоговое законодательство с деловыми круга­ми, но законодательного оформления она еще не нашла. В соответствии с принципом актуальности налоговая система Армении должна основываться на современных системах и подходах управления. Налоговая система должна быть кон­курентоспособной с точки зрения привлечения инвестиций и формирования благоприятной деловой среды. Такой под­ход позволяет интегрировать налоговое законодательство в общую стратегию экономического развития страны. Для оценки реализации принципа конкурентоспособности мо­жет быть использован, например, рейтинг Doing Business (таблица 1).

Конкурентоспособность налоговых систем по методо­логии Всемирного банка зависит от количества налогов, вре­мени, которое налогоплательщик затрачивает на заполне­ние налоговых деклараций и отчетность, уровня налоговой нагрузки. Данные таблицы показывают, что место в общем рейтинге и место по конкурентоспособности налоговых си­стем не всегда совпадают. Так, Российская Федерация, Казах­стан и Беларусь достаточно близки по общему рейтингу, но белорусское налоговое законодательство рассматривается международными инвесторами как значительно менее оп­тимальное. Проведение подобной оценки необходимо в ус­ловиях глобализации и интеграционных процессов. Однако сам принцип конкурентоспособности относится скорее к на­логовой политике, нежели к налоговому законодательству.

Таблица 1. Места в рейтинге Doing Business*

В качестве последнего принципа законодательство Армении выделяет принцип эффективности, в соответ­ствии с которым «налоговая система должна предостав­лять возможность осуществления по возможности малы­ми ресурсами учета у налогоплательщиков и налогового контроля у налоговых органов». Принцип эффективно­сти известен российскому законодательству. Статья 34 Бюджетного кодекса Российской Федерации определяет принцип «эффективности использования бюджетных средств», который означает, что «при составлении и ис­полнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий долж­ны исходить из необходимости достижения заданных ре­зультатов с использованием наименьшего объема средств (экономности) и (или) достижения наилучшего резуль­тата с использованием определенного бюджетом объема средств (результативности)». Сопоставление представ­ленных определений позволяет сделать вывод о том, что законодательство Армении скорее описало принцип эко­номичности, так как эффективность предполагает оценку соотношения затрат и результатов.

По результатам сравнительного анализа можно сде­лать вывод о том, что наиболее полно принципы нало­гообложения раскрываются в законодательстве Республи­ки Армения. Язык армянского законодателя отличается за счет большей простоты изложения. Прогрессивным представляется упоминание принципов неизбежности и соразмерности ответственности, а также экономических принципов актуальности, конкурентоспособности, эф­фективности. С учетом проведенного анализа представ­ляется необходимым внести в часть первую Налогового кодекса РФ изменения, закрепляющие перечень прин­ципов налогообложения. К таким принципам предла­гается отнести принципы законности, обязательности, всеобщности, равенства, определенности, справедливо­сти, презумпции добросовестности налогоплательщика, единства, гласности, неизбежность ответственности и ее соразмерности, а также эффективности.

Выводы. Проведенное исследование позволяет вы­делить три подхода, которые используют законодатели стран Евразийского экономического союза при определе­нии принципов налогообложения. В рамках первого под­хода, который реализован в законодательстве Российской Федерации и Республики Беларусь, отсутствует четкое выделение принципов. В российском и белорусском на­логовом законодательстве описываются основные начала, из которых далее на доктринальном и правопримени­тельном уровне формируются принципы. Подход назван описательным. В рамках второго подхода, который мож­но назвать формально-определенным, налоговое законо­дательство содержит четкий перечень принципов и дает их раскрытие. Этот подход реализован в Республике Ка­захстан и Кырыгзыской Республике. Наконец, изучение законодательного регулирования в Республике Армения позволяет выделить третий подход, в рамках которого принципы формулируются не только с юридической, но и экономической точки зрения. Такой подход можно на­звать расширительным. Анализ налогового законодатель­ства стран Евразийского экономического союза может способствовать разработке рекомендаций по совершен­ствованию НК РФ в части закрепления принципов нало­гообложения.

ЧУДИНОВСКИХ Марина Вячеславовна
кандидат юридических наук, доцент кафедры публичного права Уральского государственного экономического университета