В статье рассматриваются отдельные налоговые аспекты уменьшения прибыли контролируемой иностранной компании на сумму выплаченных дивидендов.

Автором отмечается, что такая выплата дивидендов возможна как за счет распределения прибыли года, за который в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании составляется финансовая отчетность, так и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

В статье также предпринимается попытка определения такого понятия как промежуточные дивиденды для налоговых целей (то есть для целей уменьшения прибыли контролируемой иностранной компании). Помимо российской правоприменительной практики автором приводятся применимые положения зарубежного законодательства (Германия).

Ключевые слова: дивиденды, промежуточные дивиденды, контролируемые иностранные компании, налоговая база, налоговый контроль.

КУПИН Максим Сергеевич
аспирант Департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации

KUPIN Maxim Sergeevich
postgraduate student of the Department of International and Public Law of the Law Faculty of the Financial University under the Government of the Russian Federation

ON THE ISSUE OF REDUCING THE PROFIT OF A CONTROLLED FOREIGN COMPANY BY THE AMOUNT OF DIVIDENDS PAID

The article discusses some tax aspects of reducing the profit of a controlled foreign company by the amount of dividends paid. The author states that such payment of dividends is possible both from the distribution of profits of the year for which financial statements are prepared in accordance with the personal law of a controlled foreign company, and from the retained earnings. The author also attempts to define such a concept as interim dividends for tax purposes (i.e., to reduce the profit of a controlled foreign company). In addition to the Russian law enforcement practice, the author provides some relevant rules (provisions) of a foreign legislation (Germany).

Keywords: dividends, interim dividends, controlled foreign companies, tax base, tax control.

Налоговый контроль за налогообложением прибыли контролируемых иностранных компаний (далее — КИК) до сих пор остается мало изученной темой в доктрине рос­сийского налогового права. Глава 3.4 «Контролируемые ино­странные компании и контролирующие лица» Налогового кодекса Российской Федерации^[1] (далее — Кодекс), действу­ющая с 2015 года, постоянно дополняется и изменяется, что свидетельствует о повышенном внимании законодателя к данной теме. В этой связи представляется интересным из­учить отдельные налоговые аспекты, которые связаны с по­рядком определения прибыли контролируемой иностран­ной компании, в частности, с порядком уменьшения такой прибыли на сумму выплаченных дивидендов (промежуточ­ных дивидендов).

Как известно, прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соот­ветствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивиден­дов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетности (абз. 2 п. 1 ст. 25.15 Кодекса). Данная норма является ключевой для российских правил о налогообложении прибыли КИК и позволяет устранить двойное налогообложение [1].

Согласно ст. 43 Кодекса дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организа­ции при распределении прибыли, остающейся после нало­гообложения (в том числе в виде процентов по привилегиро­ванным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участ­ников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, отно­сящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Дополнительно, согласно разъяснениям Минфина Рос­сии, дивидендом признается распределенная прибыль КИК после налогообложения, которая отражается в качестве ди­виденда в финансовой отчетности, составленной в соответ­ствии со стандартом, установленным личным законом та­кой компании, или в соответствии с МСФО, или в качестве аналогичного показателя, отражаемого в такой финансовой отчетности и характеризующего распределение прибыли на основании соответствующего решения о ее распределении и подтверждения размера фактической выплаты дивидендов [6, 9].

В литературе отмечается, что использование различ­ных определений в разных отраслях права для одних и тех же понятий может порождать возникновение ряда про­блем [2]. Так, в частности, в качестве примера приводится несовпадение определения дивидендов в налоговом праве и гражданском праве [3]. Не преуменьшая значимости данной проблемы, в рамках настоящей статьи мы не ставили целью рассмотрение именного данного аспекта проблематики, по­скольку для налоговых целей в соответствии с положениями Кодекса мы должны в первую очередь использовать то значе­ние понятий, которое раскрывается непосредственно в рам­ках Кодекса (п. 1 ст. 11 Кодекса).

Кодекс не устанавливает прямых ограничений относи­тельно источника, за счет которого должны выплачиваться такие дивиденды (текущая прибыль или нераспределенная прибыль предыдущих периодов), оговаривая лишь пери­од, в котором такие выплаты должны быть осуществлены. По мнению Минфина России, уменьшение прибыли КИК на величину дивидендов (промежуточных дивидендов) воз­можно как за счет распределения прибыли года, за который в соответствии с личным законом такой компании составля­ется финансовая отчетность, так и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (в том числе сформированной до 2015 года), с учетом особенностей, предусмотренных ст. 309.1 Ко­декса [4, 5, 7, 8].

По мнению Минфина России, величина выплаченных дивидендов, на которую подлежит уменьшению прибыль КИК, должна быть отражена в финансовой отчетности КИК; при этом подтверждение величины выплаченных дивиден­дов, помимо финансовой отчетности, осуществляется по­средством копий платежных поручений или кассовых до­кументов на выплату дивидендов, бухгалтерских справок, расшифровок финансовой отчетности, копий решений о выплате дивидендов, иных документов, предусмотренных обычаями делового оборота государства постоянного место­нахождения КИК [7, 10].

Кодекс не определяет, что понимать под промежуточ­ными дивидендами. На практике это создает неопределен­ность для налогоплательщиков, например, в ситуациях, когда промежуточные дивиденды выплачиваются не из при­были текущего года, а из накопленной прибыли прошлых лет. Теоретически такие выплаты могут быть переквалифи­цированы налоговыми органами в дивиденды, выплачивае­мые за предыдущий финансовый год, что в свою очередь не позволит уменьшить прибыль текущего периода на такие промежуточные дивиденды. В каждом конкретном случае, с учетом правил, указанных выше, нам необходимо обращать­ся к иностранному законодательству страны инкорпорации КИК. При этом остается открытым вопрос о том, какое зако­нодательство следует использовать для данных целей.

Например, в соответствии с Законом об акционерных обществах Германии (нем. Aktiengesetz) от 6 сентября 1965 года^[2] устав общества может уполномочить правление по истечении финансового года выплатить акционерам аванс (промежуточное распределение) в счет ожидаемой балансо­вой прибыли, при этом правлению разрешается выплатить аванс, только если годовая прибыль подтверждена предвари­тельным отчетом за прошедший финансовый год и аванс не превышает половины балансовой прибыли за предыдущий год (§ 59 Закона). Как мы понимаем, учитывая практику при­менения данного положения немецкими акционерными обществами, понятие аванса (нем. Abschlag), используемое в данном законе, соответствует понятию промежуточных дивидендов, что позволяет сделать вывод о том, что источ­ником выплаты промежуточных дивидендов в соответствии с корпоративным законодательством Германии является не переносимая нераспределенная прибыль предыдущих пери­одов, а ожидаемая балансовая прибыль (нем. voraussichtlichen Bilanzgewinn), то есть прибыль текущего периода, за который составляется финансовая отчетность.

При этом если соответствующее локальное (местное) за­конодательство не содержит соответствующего определения промежуточных дивидендов, представляется, что в целях уменьшения существующей неопределенности по данному вопросу, на уровне разъяснений финансового органа можно было бы закрепить, что под промежуточными дивидендами для целей применения налогового законодательства в части КИК следует понимать дивиденды, выплачиваемые из теку­щей прибыли (прибыли текущего года) периода, за который составляется финансовая отчетность, до окончания такого пе­риода (финансового года).

В одном из своих относительно недавних писем Минфин России предпринял попытку разрешить указанную пробле­му и определить понятие промежуточных дивидендов через перечисление свойственных такому распределению при­знаков, указание на присущий ему экономический смысл и ссылки на международные правила и стандарты [11]. Стоит отметить, что такой подход не снимает всех проблем, возни­кающих на практике, а также в целом не может быть при­знан полностью обоснованным с учетом существующих пра­вил толкования налогового законодательства.

Отдельным спорным вопросом, на который необходимо обратить внимание, является квалификация передачи при­были по договорам о передачи прибылей и убытков в каче­стве дивидендов для целей российских правил о КИК. Так, например, в Германии предусмотрен механизм заключения договора о передаче прибылей и убытков (англ. profit and loss transfer agreement, PLTA). Такой договор заключается между материнской и дочерней компанией (при условии, если доля участия материнской компании в дочерней компании выше 90%) на срок не менее 5 лет с целью формирования консо­лидированной группы налогоплательщиков (КГН). В соот­ветствии с таким договором дочерняя компания обязуется передавать на ежегодной основе свой финансовый результат (прибыль или убыток) материнской компании. В связи с тем, что передача финансового результата осуществляется на ос­новании PLTA, корпоративные решения о распределении прибыли компаний, заключивших PLTA, не оформляется.

Для передающей компании такое распределение отра­жается как расходы после строки «Прибыль после налогоо­бложения», но до строки «Чистая прибыль/убыток за пери­од» в отчете о прибылях и убытках, в результате по строке «Чистая прибыль/убыток за период» отражается ноль. В от­чете о прибылях и убытках получающей компании отража­ется доход от инвестиций, отличный от дивидендного дохода.

Как было указано до этого, дивидендом признается рас­пределение прибыли после налогообложения, которая отра­жается в качестве дивиденда в финансовой отчетности или в качестве аналогичного показателя, отражаемого в такой фи­нансовой отчетности, и характеризующего распределение прибыли на основании соответствующего решения о распре­делении. Следовательно, с учетом указанных разъяснений, представляется, что отсутствуют достаточные основания для признания прибыли, передаваемой на основании PLTA, в ка­честве дивидендов (при передаче финансового результата не оформляется соответствующих решений о распределении).

Отдельный вопрос - возможность признания получае­мого материнской компанией финансового результата (при­были или убытка) в качестве прибыли (убытка) дочерних (ассоциированных) компаний, признаваемой в финансовой отчетности КИК в соответствии с ее личным законом (учет­ной политикой этой компании для целей составления ее фи­нансовой отчетности). Данный вопрос требует дальнейшей проработки и изучения.

Другим неоднозначным вопросом, на который необ­ходимо обратить внимание, является возможность умень­шения прибыли КИК на сумму дивидендов, если такие ди­виденды не выплачивались, а был произведен, например, зачет встречных однородных требований. Формально Кодекс предусматривает, что дивиденды должны быть именно вы­плаченными, при зачете же требований никаких выплат не происходит.

С другой стороны, если, например, рассматривать си­туацию, когда иностранная организация (КИК) выдала заем (перечислив денежные средства) российской организации и в рамках прекращения обязательства будет зачитываться обязательство российской организации по возврату суммы займа против обязательства иностранной организации по выплате дивидендов в адрес такой российской организации, то, как видится, могут быть аргументы в пользу позиции, что контролирующее лицо (российская организация) впра­ве учитывать эти фактически не выплаченные дивиденды для целей КИК как условно выплаченные. Поскольку мож­но считать выполненной одну из целей введения российских правил о КИК (средства фактически были репатриированы или выведены из пустой иностранной компании) и в данном случае не соблюдена лишь формальная сторона данной ре­патриации, в то время как налоги должны быть экономиче­ски обоснованными.

Кроме того, например, для целей удержания налога у источника зачет требований к иностранной организации признается одной из форм получения ею дохода от источ­ников в России, поскольку доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 Кодекса, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обяза­тельств этой организации, в виде прощения ее долга или за­чета требований к этой организации (п. 3 ст. 309 Кодекса). В этом можно найти определенную непоследовательность, по­скольку, с одной стороны, для целей налогообложения при­были КИК формально мы не рассматриваем зачет в качестве выплаты (соответственно, прибыль КИК не уменьшается), с другой стороны, для целей удержания налога у источника зачет рассматривается в качестве одной из форм получения иностранной организацией дохода (соответственно, у нало­гового агента возникает обязанность по исчислению, удержа­нию и перечислению соответствующей суммы налога).

Представляется, что данное направление (иные способы выплаты дивидендов, кроме перевода денежных средств) в целом требует дальнейшей проработки и соответствующе­го анализа. Решение вопроса о квалификации той или иной суммы в качестве дивидендов для целей налогообложения прибыли КИК в Российской Федерации следует рассматри­вать индивидуально в каждом конкретном случае.

Подводя итог вышеизложенному, еще раз отметим, что выплата дивидендов возможна как за счет распределения прибыли года, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, так и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (в том чис­ле сформированной до 2015 года); промежуточные дивиден­ды можно было бы определить как дивиденды, выплачивае­мые из текущей прибыли (прибыли текущего года) периода, за который составляется финансовая отчетность, до оконча­ния такого периода (финансового года); передача прибыли материнской компании по договору о передаче прибылей и убытков (PLTA) с большей степени вероятности не должна признаваться распределением дивидендов для целей КИК. Отдельные вопросы остаются не проработанными, в том чис­ле с теоретической точки зрения, что влечет к возникнове­нию определенных сложностей как для налогоплательщиков в рамках определения прибыли КИК, так и для налоговых органов в рамках осуществления налогового контроля за на­логообложением прибыли КИК.